Update zum körperschaftsteuerlichen Optionsmodell – Rechtzeitig gestalten und Betriebsprüfungsrisiken begrenzen

Der Bundesrat hat am 25. Juni 2021 einen bereits vom Bundestag verabschiedeten Gesetzentwurf beschlossen, der das Körperschaftsteuerrecht in verschiedenen Punkten modernisieren soll. Wir haben darüber in unserem Impulse-Blog vom 21. Juli 2021 berichtet. Kernbestandteil ist die Einführung eines Optionsmodells für Personenhandelsgesellschaften. Auch wenn manche Bedenken nicht restlos ausgeräumt wurden – etwa in Hinblick auf den hohen administrativen Aufwand für Finanzverwaltung und Unternehmen –, hat der Bundesrat dem Gesetz zugestimmt, so dass es wie geplant zum 1. Januar 2022 in Kraft treten kann.

Auf Seiten der Beratungspraxis und ersten Äußerungen von Mandanten ist davon auszugehen, dass das Optionsmodell für viele Unternehmen eine Überlegung wert ist. Wie jede Gesetzesänderung bietet auch das Optionsmodell wegen der Vielzahl betroffener Fragestellungen ausreichend Potenzial, um zukünftig in den Fokus der Betriebsprüfung zu geraten und Prüfungsschwerpunkt zu werden. Daher sollten betroffene und interessierte Unternehmen bereits im Vorfeld Maßnahmen einleiten und Gestaltungen vornehmen, die zu erwartende Betriebsprüfungsrisiken minimieren und den Wechsel im Rahmen des Optionsmodell vereinfachen können.

Zunächst ist festzuhalten, dass im Rahmen des Optionsmodells und bei Wechsel von der steuerlichen Personengesellschaft in die steuerliche Kapitalgesellschaft, die gezahlten Vergütungen für Geschäftsführungsleistungen, etc. nicht mehr als neu zu bewerten sind. In diesem Kontext ist zunächst wichtig zu erwähnen, dass Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern, wie bei Kapitalgesellschaften üblich, unter dem Vorbehalt der Fremdüblichkeit stehen. Es ist zu erwarten, dass die Betriebsprüfung bei Wahl des Optionsmodells ein besonderes Augenmerk auf diese Leistungen und ihre „Angemessenheit“ legen wird. Insbesondere sind davon Darlehensbeziehungen zur Gesellschaft und Anstellungsverträge betroffen. Ebenfalls sollte zukünftig sichergestellt sein, dass zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern Leistungen nicht nur über Verrechnungskonten abgebildet werden, sondern vertragliche Vereinbarungen vorliegen auf deren Basis die Leistungsbeziehung erbracht wird. Fehlt es an solchen Vereinbarungen kann die Betriebsprüfung die gezahlten Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttung werten.

Einen weiteren Problembereich stellt Vermögen dar, dass der Gesellschafter seiner Gesellschaft überlässt. Diese Überlassung von Vermögensgegenständen wird bei der Personengesellschaften als sog. Sonderbetriebsvermögen behandelt. Das Körperschaftsteuerrecht hingegen kennt dieses Institut nicht. Bei Anwendung des Optionsmodells ist es daher nicht mehr zu berücksichtigen. Will das Unternehmen die Option ausüben, ist es erforderlich, dass sämtliches wesentliches Betriebsvermögen, z.B. Grundstücke, in die Gesellschaft eingebracht werden. Erfolgt dies nicht, besteht die Gefahr, dass es zur Zwangsentnahme dieser Wirtschaftsgüter kommt. Die Zwangsentnahme hat die Aufdeckung von stillen Reserven ohne Liquiditätszufluss zur Folge. Diese Folge ist im Betriebsprüfungsfall insbesondere deshalb gefährlich, weil der dadurch entstehenden Steuerbelastung keine liquiden Mittel gegenüberstehen, aus der die Steuerzahlung geleistet werden kann. Das ist in jedem Fall zu vermeiden.

Beispiel: Im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A der B-GmbH & Co. KG befindet sich ein Grundstück. Dieses steht mit Anschaffungskosten von 100.000 € in den Büchern und hat einen Marktwert von 600.000 €. Auf A entfällt ein laufender Gewinnanteil von 250.000 €. Die Steuerbelastung beträgt 45 %.

• Kommt es nicht zur Zwangsentnahme beträgt die Steuerbelastung 112.500 €.
• Kommt es zur Zwangsentnahme beträgt die Steuerbelastung 337.500 €. Das entspricht einer steuerlichen Mehrbelastung des Gesellschafters von 225.000 € (45% der im Grundstück enthaltenen stillen Reserven).

Für den Unternehmer, der optieren will, sollte zunächst die Überlegung erfolgen, wie mit Sonderbetriebsvermögen umzugehen ist, das der Gesellschaft überlassen wird. Soll dieses mit übertragen werden oder ist es sinnvoll, dieses auf andere Gesellschaften auszulagern? Hier kommen auch außersteuerliche Erwägungen zum Tragen. Solange die Option nicht ausgeübt wurde und die Gesellschaft steuerlich noch als Personengesellschaft behandelt wird, besteht die Möglichkeit das Vermögen steuerneutral zu übertragen.

Bei der Behandlung des Sonderbetriebsvermögen ist zudem darauf zu achten, dass durch die Übertragung und Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft eine Betriebsaufspaltung entstehen kann. Diese entsteht, wenn der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut, beispielsweise ein Grundstück, an seine Gesellschaft überlässt. Sie hat zur Folge, dass auch die Anteile an der Gesellschaft steuerverstrickt werden. Um zu vermeiden, dass bei zukünftigen Gestaltungen oder Planung der Unternehmensnachfolge Nachteile entstehen, sollten bereits jetzt Strategien zur Absicherung der Betriebsaufspaltung in Erwägung gezogen werden.

Beispiel: Gesellschafter X überlässt seiner Personengesellschaft ein Grundstück. Die Personengesellschaft produziert ihre Waren auf diesem Grundstück und zahlt eine angemessene Miete an den Gesellschafter.

Lösung:

(1) Vor Ausübung des Optionsmodells handelt es sich bei dem Grundstück um Sonderbetriebsvermögen. Übt Gesellschafter X nun ohne weitere Überlegungen das Optionsrecht aus, begründet er eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen „Vermietung“ und der Betriebsgesellschaft. Das Grundstück war und bleibt steuerverstrickt, wohingegen die Beteiligung an der Personengesellschaft unweigerlich in die Betriebsaufspaltung eingeht und nicht mehr losgelöst vom Grundstück betrachtet werden kann. Die Begründung der Betriebsaufspaltung ist insoweit unschädlich. Stehen jedoch Nachfolgethemen an und/oder es ergeben sich unerwartete Ereignisse (z.B. Tod eines Gesellschafters), kann es zu einer ungewollten Beendigung der Betriebsaufspaltung kommen. Durch Tod wird das Einzelunternehmen beendet, die vorhandenen Vermögensgegenstände unterliegen der Zwangsentnahme. Es sind die stillen Reserven sowohl des Grundstücks als auch der Beteiligung aufzudecken.

(2) Überträgt der Gesellschafter das Grundstück vor Ausübung des Optionsmodells in eine weitere Personengesellschaft, begründet er zunächst eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung; das Grundstück verliert die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen und wird „eigenes“ Betriebsvermögen der weiteren Personengesellschaft – ohne Entnahmebesteuerung. Bei Optionsausübung besteht die Betriebsaufspaltung fort. Da nun das Grundstück im Betriebsvermögen der weiteren Personengesellschaft verstrickt ist, besteht keine zwingende Bindung an den Gesellschafter. Die Beteiligung an der Gesellschaft kann übertragen, verkauft oder entnommen werden ohne dass sich die negativen Folgen einer Zwangsentnahme des Grundstücks ergeben. Hinweis: Im Rahmen der Gesamtplanrechtsprechung besteht jedoch ein gewisses Restrisiko, dass es bei Optionsausübung und vorheriger Ausgliederung des Grundstücks zu einer Zwangsentnahme des Grundstücks kommt – in jedem Fall ist bei wesentlichen stillen Reserven eine verbindliche Auskunft seitens des Finanzamts zu empfehlen.

Positiv ist beim Optionsmodell hervorzuheben, dass es keinen gesellschaftsrechtlichen Formwechsel erforderlich macht. Das Gesellschaftsrecht ist bei der Ausübung der Option dennoch in den Blick zu nehmen. Vor Ausübung der Option muss eine entsprechende Zustimmung der Gesellschafter mit der erforderlichen Mehrheit nach dem Gesellschaftsvertrag gegeben sein. Ein fehlender oder unwirksamer Gesellschaftsbeschluss hat nachteilige Konsequenzen und macht die mit der Option angestrebten Ziele zunichte. Ebenso sind vertragliche Gewinnverwendungsklauseln und Entnahmeklauseln in den Gesellschaftsverträgen zu prüfen und gegebenenfalls anzupassen. Sind diese nicht auf das Kapitalgesellschaftsrecht abgestimmt, kann es leicht zu Problemen mit verdeckten Gewinnausschüttungen kommen.

Bei allen Vorteilen, die das Optionsmodell für die Steuerbelastung und die Gleichstellung von Personengesellschaft mit Kapitalgesellschaft hat, sind im Vorfeld einige Fallstricke zu überwinden. Glückt dies, können die sich ergebenden Vorteile genutzt werden. Bei gründlicher Analyse des Ist-Zustandes und sauberer steuerlicher Strukturierung der Gestaltungsvarianten ist die Anwendung des Optionsmodells und seine Überprüfung durch die BP ohne Feststellung möglich.

Wie wir Sie unterstützen können:

• Lohnt sich das Optionsmodell? Wir erstellen den Belastungsvergleich für Sie
• Analyse des Ist– Zustandes und Strukturierung der Optionsausübung
• Vermögensübertragungen im Vorfeld der Optionsausübung
• Anpassung von Gesellschaftsverträgen und Erstellung von Geschäftsführungs- und Darlehensverträgen etc.
• Absicherung der Optionsausübung mittels verbindlicher Auskunft
• Durchsetzung der Option und Vorbereitungshandlungen in der Betriebsprüfung

Bei Rückfragen können Sie sich gerne an Ihre gewohnten Ansprechpartner oder an die Autoren:
René Teresiak, LL.M., Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht, Geschäftsführender Gesellschafter und Dipl.-Finanzwirt (FH) Frederik Karnath, Steuerberater, Rechtsanwalt, Geschäftsführer wenden.